Altersvorsorgezulage — und die Pflichtmitgliedschaft in einem berufsständischen Versorgungswerk

Für Pflicht­mit­glieder von beruf­sständis­chen Ver­sorgungswerken beste­ht kein Anspruch auf eine Altersvor­sorgezu­lage.

Altersvorsorgezulage — und die Pflichtmitgliedschaft in einem berufsständischen Versorgungswerk

Gemäß § 79 Satz 1 EStG haben die nach § 10a Abs. 1 EStG begün­stigten unbeschränkt steuerpflichti­gen Per­so­n­en einen Anspruch auf Altersvor­sorgezu­lage als unmit­tel­bar Berechtigte.

Nach der Begrün­dung eines Geset­zen­twurfs zur Reform der geset­zlichen Renten­ver­sicherung und zur Förderung eines kap­i­talgedeck­ten Altersvor­sorgev­er­mö­gens ‑Altersver­mö­gens­ge­setz (AVmG)-1 han­delt es sich bei den nach § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG begün­stigten steuerpflichti­gen Per­so­n­en um solche, bei denen das Renten­niveau zur Sta­bil­isierung der Beiträge zur geset­zlichen Renten­ver­sicherung abge­senkt wurde und für die ein Anreiz geschaf­fen wer­den sollte, zusät­zlich zur geset­zlichen Renten­ver­sicherung eine frei­willige kap­i­talgedeck­te pri­vate Altersvor­sorge aufzubauen. Nicht zum Kreis der Begün­stigten gehören dem­nach u.a. Selb­ständi­ge, die sich eine eigene pri­vate Altersvor­sorge auf­bauen, und die in ein­er beruf­sständis­chen Ver­sorgung­sein­rich­tung Pflichtver­sicherten, da diese Per­so­n­en­grup­pen durch das AVmG keine Kürzung des ihnen zuste­hen­den Renten­niveaus hinzunehmen hat­ten. Dieses sach­liche Konzept wurde auch bei der Änderung des § 10a EStG durch das Ver­sorgÄndG 2001 weit­er ver­fol­gt. Nur die von der Absenkung der zukün­fti­gen Ver­sorgungs­bezüge durch das Ver­sorgÄndG 2001 betrof­fe­nen Per­so­n­en (z.B. aktive Beamte) wur­den danach in die steuer­liche Förderung zum Auf­bau eines kap­i­talgedeck­ten Altersvor­sorgev­er­mö­gens ein­be­zo­gen2.

Durch seine Pflicht­mit­glied­schaft in dem Ver­sorgungswerk erfüllt ein angestell­ter Recht­san­walt nicht die Voraus­set­zun­gen, um eine Altersvor­sorgezu­lage gemäß § 79 EStG i.V.m. § 10a Abs. 1 EStG zu erhal­ten.

Der Bun­des­fi­nanzhof ver­ste­ht das Vor­brin­gen des Recht­san­walts dahinge­hend, dass dieser meint, die beruf­sständis­che Altersvor­sorge sei eine geset­zliche Altersvor­sorge und damit auch als geset­zliche Renten­ver­sicherung i.S. des § 10a Abs. 1 EStG anzuse­hen, da sie auf ein­er geset­zlichen Ermäch­ti­gung basiere, auf angestellt Tätige den Beitragssatz zur geset­zlichen Renten­ver­sicherung anwende und eine geset­zlich begrün­dete Pflicht­mit­glied­schaft umfasse.

Diese Auf­fas­sung wurde vom Bun­des­fi­nanzhof jedoch bere­its in seinem Urteil in BFHE 250, 531, BSt­Bl II 2016, 18 unter Hin­weis auf den Wort­laut ver­schieden­er Regelun­gen des EStG, die Begriffs­bes­tim­mung im SGB VI, den Dual­is­mus der Ver­sorgungssys­teme, sowie den Sinn und Zweck des § 10a EStG abgelehnt3.

Etwas Gegen­teiliges ist auch den Entschei­dun­gen des Bun­dessozial­gerichts aus dem Jahre 20144 nicht zu ent­nehmen. Anders als der Recht­san­walt meint, hat das BSG nicht entsch­ieden, angestellte Recht­san­wälte seien (stets) Pflicht­mit­glieder der geset­zlichen Renten­ver­sicherung. Das BSG hat mit den genan­nten Urteilen vielmehr erkan­nt, dass Per­so­n­en, die als Recht­san­walt zuge­lassen und zugle­ich renten­ver­sicherungspflichtig beschäftigt sind, wegen ihrer beruf­sständis­chen Ver­sorgung für die Tätigkeit als Recht­san­walt nicht von der für die andere Beschäf­ti­gung begrün­de­ten Ver­sicherungspflicht in der geset­zlichen Renten­ver­sicherung befre­it wer­den kön­nen. § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 SGB VI bezieht sich lediglich auf diejenige Beschäf­ti­gung, “wegen der” die Zwangsmit­glied­schaft in der beruf­sständis­chen Ver­sorgung­sein­rich­tung beste­ht. Für eine andere Beschäf­ti­gung bleibt eine etwaige geset­zliche Ver­sicherungsplicht unberührt.

Das BSG set­zt also ger­ade nicht die beruf­sständis­che Ver­sorgung­sein­rich­tung der geset­zlichen Ver­sicherung gle­ich, son­dern zieht für zwei ver­schiedene Beschäf­ti­gun­gen getren­nte sozialver­sicherungsrechtliche Fol­gen. Das bedeutet für den Anwen­dungs­bere­ich des § 10a EStG zwar, dass die Pflicht­mit­glied­schaft in ein­er solchen Ein­rich­tung für sich genom­men die Ver­sicherungspflicht in der geset­zlichen Renten­ver­sicherung noch nicht auss­chließt. Nach den den Bun­des­fi­nanzhof nach § 118 Abs. 2 FGO binden­den tat­säch­lichen Fest­stel­lun­gen des Finanzgericht war der Recht­san­walt aber in den stre­it­i­gen Jahren nach § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 SGB VI von der Ver­sicherungspflicht in der geset­zlichen Renten­ver­sicherung befre­it.

Der Recht­san­walt wird nicht dadurch in seinem Anspruch auf Gle­ich­be­hand­lung gemäß Art. 3 GG ver­let­zt, dass ihm die Altersvor­sorgezu­lage ver­wehrt wird.

Ver­fol­gt ein Steuerge­setz zuläs­siger­weise auch Lenkungsziele, so muss der Lenkungszweck von ein­er erkennbaren geset­zge­berischen Entschei­dung getra­gen und gle­ich­heits­gerecht aus­gestal­tet sein. Will der Geset­zge­ber ein bes­timmtes Ver­hal­ten der Bürg­er fördern, das aus wirtschafts, sozial, umwelt- oder gesellschaft­spoli­tis­chen Grün­den erwün­scht ist, hat er eine große Gestal­tungs­frei­heit. In der Entschei­dung darüber, welche Per­so­n­en durch finanzielle Zuwen­dun­gen des Staates gefördert wer­den sollen, ist der Geset­zge­ber weit­ge­hend frei. Zwar bleibt er auch hier an den Gle­ich­heitssatz gebun­den. Das bedeutet aber nur, dass er seine Leis­tun­gen nicht nach unsach­lichen Gesicht­spunk­ten, also nicht willkür­lich verteilen darf. Sach­be­zo­gene Gesicht­spunk­te aber ste­hen ihm im weitesten Umfang zu Gebote; solange die Regelung sich auf eine der Lebenser­fahrung nicht ger­adezu wider­sprechende Würdi­gung der jew­eili­gen Lebensver­hält­nisse stützt, ins­beson­dere der Kreis der von der Maß­nahme Begün­stigten sachgerecht abge­gren­zt ist, kann sie von der Ver­fas­sung her nicht bean­standet wer­den. Diese Erwä­gun­gen gel­ten auch, wenn der Geset­zge­ber eine Sub­ven­tion steuer­rechtlich über­bringt, statt sie direkt finanziell zuzuwen­den5.

In seinen bei­den Nich­tan­nah­mebeschlüssen in HFR 2003, 409 und in BVer­fGK 1, 188 hat das BVer­fG entsch­ieden, es sei nicht ersichtlich, dass die Regelung des § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG mit Art. 3 Abs. 1 GG unvere­in­bar sei, soweit diese den in der geset­zlichen Renten­ver­sicherung Pflichtver­sicherten und gle­ichgestell­ten Per­so­n­en eine steuer­liche Begün­s­ti­gung in Gestalt des Son­der­aus­gaben­abzugs für Altersvor­sorge­beiträge bei der Einkom­men­steuer gewähre, die jew­eili­gen Beschw­erde­führer, die entwed­er als Recht­san­walt oder als Arzt Mit­glieder beruf­sständis­ch­er Ver­sorgungswerke waren, aber von dieser Begün­s­ti­gung auss­chließe. Der Auss­chluss lasse sich auf einen vernün­fti­gen, ein­leuch­t­en­den und hin­re­ichen­den sach­lichen Grund zurück­führen: Die Beschw­erde­führer gehörten mit der beruf­sständis­chen Ver­sorgung einem anderen Alterssicherungssys­tem an als der geset­zlichen Renten­ver­sicherung bzw. der Beamten­ver­sorgung und müssten wed­er nach dem AVmEG noch nach dem Ver­sorgÄndG 2001 eine Absenkung ihrer Ver­sorgungsleis­tun­gen hin­nehmen.

Diese Aus­sage des BVer­fG gilt sowohl für selb­ständi­ge als auch für angestellte Mit­glieder der beruf­sständis­chen Ver­sorgungswerke, da die Ver­sorgung­sein­rich­tun­gen bei der Gewährung ihrer Leis­tun­gen nicht danach unter­schei­den, welchen Sta­tus der Ver­sicherte hat­te.

Die Ver­fas­sungsmäßigkeit der Nichtein­beziehung der Mit­glieder der beruf­sständis­chen Ver­sorgungswerke in die Zulage­berech­ti­gung gemäß § 79 i.V.m. § 10a EStG wird auch nicht durch die zwis­chen­zeitlich bis zu den Stre­it­jahren einge­trete­nen rechtlichen und tat­säch­lichen Entwick­lun­gen berührt.

Eine Ver­let­zung von Art. 3 Abs. 1 GG läge zwar vor, wenn eine Gruppe von Nor­madres­sat­en oder Norm­be­trof­fe­nen im Ver­gle­ich zu ein­er anderen Gruppe unter­schiedlich behan­delt würde, obwohl zwis­chen bei­den Grup­pen keine Unter­schiede von solch­er Art und solchem Gewicht mehr beste­hen, die diese unter­schiedliche Behand­lung recht­fer­ti­gen kön­nten6. Es gehört daher zu den Auf­gaben des par­la­men­tarischen Geset­zge­bers, mögliche nicht zu recht­fer­ti­gende Ungle­ich­be­hand­lun­gen zu ermit­teln, die sich aus der Anwen­dung von Geset­zen ergeben kön­nen. Aus dem ihm zuste­hen­den beson­deren Gestal­tungsspiel­raum fol­gt seine Pflicht, sorgfältig zu beobacht­en, ob sich die tat­säch­lichen Ver­hält­nisse im Rah­men ein­er langfristi­gen Entwick­lung auch im Hin­blick auf den all­ge­meinen Gle­ich­heitssatz in ein­er Weise verän­dert haben, und gegebe­nen­falls kor­rigierend einzu­greifen7. Der Geset­zge­ber wird dann von Ver­fas­sungs wegen zu Kor­rek­turen ver­an­lasst sein, wenn sich hin­re­ichend nach­haltig eine Unstim­migkeit des neuen Konzepts erweisen sollte, die mit ungerecht­fer­tigten Ein­grif­f­en in ver­fas­sungsmäßige Rechte von Beteiligten ein­herge­ht8.

Anhalt­spunk­te für eine dementsprechende in den Stre­it­jahren einge­tretene Ungle­ich­be­hand­lung sind jedoch nicht erkennbar. Sie kön­nte in Bezug auf die Mit­glieder der beruf­sständis­chen Ver­sorgungswerke allen­falls dann in Betra­cht kom­men, wenn deren Ver­sorgungsleis­tun­gen wegen der anson­sten nicht mehr gegebe­nen Finanzier­barkeit aus den gle­ichen Grün­den, die zur Absenkung der Renten der geset­zlichen Renten­ver­sicherung sowie der Ver­sorgungs­bezüge der Beamten geführt haben, eben­falls all­ge­mein, nach­haltig und dauer­haft in einem Maße reduziert wor­den wären, das dem der geset­zlichen Ein­schränkung der Alter­seinkün­fte der Rent­ner durch das AVmEG sowie der Beamten durch das Ver­sorgÄndG 2001 entspricht. Hier­für fehlen für die Stre­it­jahre 2005 bis 2008 belast­bare Erken­nt­nisse. Zudem ist zu berück­sichti­gen, dass es dem Geset­zge­ber frei ste­ht, wie er bei ein­er Änderung der tat­säch­lichen Ver­hält­nisse die dann ggf. ein­tre­tende Ungle­ich­be­hand­lung beseit­i­gen würde.

Im Hin­blick auf die seit 2005 durch das Alter­seinkün­ftege­setz neu geregelte Besteuerung der emp­fan­genen Leis­tun­gen der unter­schiedlichen Ver­sorgung­sein­rich­tun­gen der ersten Säule der Altersver­sorgung hat der Bun­des­fi­nanzhof bere­its entsch­ieden, dass diese nichts an dem vom BVer­fG genan­nten sach­lichen Dif­feren­zierungs­grund der unter­schiedlichen Betrof­fen­heit von den Leis­tungskürzun­gen des AVmEG sowie des Ver­sorgÄndG 2001 ändert9.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 6. April 2016 — X R 42/14

  1. BT-Drs. 14/4595, 62 f. []
  2. vgl. BT-Drs. 14/7064, 52 []
  3. eben­so im Ergeb­nis BFH, Urteil vom 21.07.2009 — X R 33/07, BFHE 225, 457, BSt­Bl II 2009, 995, unter II. 1.a; siehe insb. BFH, Urteil in BFHE 250, 531, BSt­Bl II 2016, 18, unter Rz 25 ff. []
  4. BSG, in BSGE 115, 267; in WM 2014, 1883; und in ArbuR 2014, 476 []
  5. BFH, Urteil in BFHE 250, 531, BSt­Bl II 2016, 18, unter Rz 40; ständi­ge Recht­sprechung des BVer­fG, vgl. statt viel­er Urteil des BVer­fG vom 20.04.2004 1 BvR 905/00, 1 BvR 1748/99, BVer­fGE 110, 274, unter C.I. 4., m.w.N. []
  6. siehe BFH, Urteil vom 26.11.2008 — X R 15/07, BFHE 223, 445, BSt­Bl II 2009, 710, unter II. 2.b cc; vgl. auch BVer­fG, Beschluss vom 25.02.2008 2 BvL 14/05, BSt­Bl II 2008, 651, unter II. 2.a, m.w.N. []
  7. vgl. Entschei­dun­gen des BVer­fG vom 26.03.1980 1 BvR 121/76, 1 BvR 122/76, BVer­fGE 54, 11, unter B.III. 2.b aa; vom 16.03.2004 1 BvR 1778/01, BVer­fGE 110, 141, unter C.I. 3.c; und vom 27.01.2011 1 BvR 3222/09, WM 2011, 986, unter II. 2.b cc []
  8. BVer­fG, Nich­tan­nah­mebeschluss vom 24.11.2009 — 1 BvR 213/08, GRUR 2010, 332, unter II. 2.a aa []
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 250, 531, BSt­Bl II 2016, 18, Rz 56 []