Rentenbesteuerung — und die Mitgliedschaft in mehreren Versorgungswerken

Hat ein Steuerpflichtiger Beiträge an mehrere Ver­sorgung­sein­rich­tun­gen geleis­tet, bezieht er aber zunächst nur Rentenein­nah­men aus einem einzi­gen Ver­sorgungswerk, sind in die Prü­fung der Voraus­set­zun­gen der Öff­nungsklausel gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb Satz 2 EStG alle von ihm geleis­teten Beiträge an Ver­sorgung­sein­rich­tun­gen einzubeziehen, die zu Leibrenten und anderen Leis­tun­gen i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG führen kön­nen.

Rentenbesteuerung — und die Mitgliedschaft in mehreren  Versorgungswerken

Gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG sind u.a. Leibrenten aus den geset­zlichen Renten­ver­sicherun­gen und aus beruf­sständis­chen Ver­sorgung­sein­rich­tun­gen mit dem Besteuerungsan­teil von 50 % zu besteuern, wenn die Rente im Jahr 2005 oder in früheren Jahren begonnen hat. Nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb Satz 2 EStG kann aber auf Antrag für Leibrenten und andere Leis­tun­gen, soweit diese auf bis zum 31.12 2004 geleis­teten Beiträ­gen beruhen, welche ober­halb des Höch­st­beitrags zur geset­zlichen Renten­ver­sicherung gezahlt wur­den, der (niedrigere) Ertragsan­teil, wie er sich aus der Tabelle zu Satz 4 dieser Vorschrift ergibt, ange­set­zt wer­den. Der Steuerpflichtige muss nach­weisen, dass der Höch­st­beitrag min­destens zehn Jahre über­schrit­ten wurde.

Es ist zwis­chen den Beteiligten unstre­it­ig, dass der Kläger im Stre­it­fall die Voraus­set­zun­gen für die Anwen­dung der Öff­nungsklausel grund­sät­zlich erfüllt. Es beste­hen lediglich unter­schiedliche Auf­fas­sun­gen, in welchem Ver­hält­nis die Öff­nungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb Satz 2 EStG zur Besteuerung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG ste­ht.

Im Gegen­satz zur Auf­fas­sung des Klägers haben sowohl das Finan­zamt als auch das Finanzgericht zu Recht zunächst den Anteil der Rente ermit­telt, der auf den Beiträ­gen beruht, welche ober­halb des Höch­st­beitrags zur geset­zlichen Renten­ver­sicherung gezahlt wur­den, und diesen Anteil mit dem Ertragsan­teil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb Satz 4 EStG der Besteuerung unter­wor­fen. Der verbleibende Teil der Rente, der nicht auf diesen Beiträ­gen beruht, ist mit dem Besteuerungsan­teil des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 3 EStG in die Besteuerung einge­gan­gen.

Diese Berech­nungsmeth­ode entspricht der höch­strichter­lichen Recht­sprechung1, dem Schrift­tum2 und auch der Hand­habung durch die Finanzver­wal­tung3.

Sie ergibt sich ein­deutig aus dem Geset­zeswort­laut und dem Ver­hält­nis zwis­chen § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG und § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb EStG und ste­ht zudem mit dem Telos der Öff­nungsklausel im Ein­klang.

Nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb EStG ist die Ertragsan­teils­besteuerung auf Antrag auch für Leis­tun­gen der Basisver­sorgung möglich, soweit diese auf bis zum 31.12 2004 geleis­teten Beiträ­gen beruhen, welche ober­halb des Höch­st­beitrags zur geset­zlichen Renten­ver­sicherung gezahlt wur­den. Damit ermöglicht der Geset­zeswort­laut aus­drück­lich nur bei diesen Leis­tun­gen die Ertragsan­teils­besteuerung. In Bezug auf die Renten und anderen Leis­tun­gen der Basisver­sorgung, die nicht von der Öff­nungsklausel erfasst sind, bleibt es bei der Besteuerung mit dem Besteuerungsan­teil des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 3 EStG.

Dem Ver­hält­nis der Dop­pel­buchst. aa und bb und damit der Sys­tem­atik des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG ist zu ent­nehmen ‑hier­auf hat das Finan­zamt zu Recht hingewiesen‑, dass die bei­den Dop­pel­buch­staben der Vorschrift sich gegen­seit­ig auss­chließen: Dop­pel­buchst. bb kommt grund­sät­zlich nur zur Anwen­dung, soweit Dop­pel­buchst. aa nicht ein­schlägig ist. Die vom Kläger vorgenommene Ausle­gung würde dazu führen, dass bei der Ermit­tlung des der Besteuerung unter­liegen­den Anteils der Rente des Recht­san­waltsver­sorgungswerks zunächst (nur) der Besteuerungsan­teil des Dop­pel­buchst. aa der Besteuerung zugrunde gelegt würde und zusät­zlich dieser Anteil ‑soweit die Öff­nungsklausel reicht- lediglich mit dem Ertragsan­teil des Dop­pel­buchst. bb zu besteuern wäre.

Auch die Entste­hungs­geschichte der Öff­nungsklausel4 stützt das Ergeb­nis. Die Öff­nungsklausel wurde auf­grund der Beschlussempfehlung des Finan­zauss­chuss­es vom 28.04.20045 in das Alter­seinkün­ftege­setz aufgenom­men. Die Empfehlung wurde damit begrün­det, dass mit der Öff­nungsklausel der Befürch­tung ein­er dop­pel­ten Besteuerung auch in außergewöhn­lichen Fällen begeg­net wer­den solle. Eine unzutr­e­f­fende Besteuerung könne in Aus­nah­me­fällen auftreten, wenn der Zeitraum, in dem Beiträge ober­halb der Beitrags­be­mes­sungs­gren­ze geleis­tet wor­den seien, mehr als zehn Jahre betra­gen habe6. Der so beschriebe­nen Gefahr der dop­pel­ten Besteuerung wurde infolgedessen durch die gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb Satz 2 EStG ermöglichte Ertragsan­teils­besteuerung Rech­nung getra­gen. Eine weit­erge­hende Priv­i­legierung der Alter­srente durch den gle­ichzeit­i­gen Ansatz von Besteuerungsan­teil und Ertragsan­teil war augen­schein­lich nicht bezweckt.

Sind von dem Steuerpflichti­gen Beiträge in mehr als ein Altersvor­sorgesys­tem ein­bezahlt wor­den, sind zur Beant­wor­tung der Frage, ob der jährliche Höch­st­beitrag über­schrit­ten wurde, die jährlichen Beiträge zusam­men­zurech­nen, die zu Leibrenten und anderen Leis­tun­gen i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG führen kön­nen7.

Weil sich die anteilige Besteuerung nach den Regeln der Öff­nungsklausel auf die einzelne Rente bezieht, müsste zwar im Anschluss der auf diesen Beiträ­gen ober­halb des Höch­st­beitrags beruhende Teil der Leis­tung im Regelfall für jeden einzel­nen Rente­nanspruch getren­nt ermit­telt wer­den, weil darüber entsch­ieden wer­den muss, welch­er in Betra­cht kom­menden Renten­ver­sicherung oder beruf­sständis­chen Ver­sorgung­sein­rich­tung die Beiträge bis zum Betrag des jew­eili­gen Höch­st­beitrags zuzuord­nen sind8. Im Einzelfall ist aber eine dementsprechende Aufteilung ent­behrlich, wenn der Steuerpflichtige in dem betr­e­f­fend­en Jahr nur Rentenein­nah­men aus einem einzi­gen Ver­sorgungswerk bezo­gen hat. Damit sind alle Beiträge ‑ein­schließlich der an das andere Ver­sorgungswerk geleis­teten Beiträge- bei der Berech­nung des der Öff­nungsklausel unter­liegen­den Anteils zu berück­sichti­gen.

Das Argu­ment des Finan­zamt, es sei erst dann sachgerecht, die Beiträge in das andere Ver­sorgungswerk zu berück­sichti­gen, wenn der Steuerpflichtige Erträge aus diesem Ver­sorgungswerk erzielte, kann den Bun­des­fi­nanzhof nicht überzeu­gen. Bei der Öff­nungsklausel geht es um die pauschale Ver­hin­derung ein­er möglichen dop­pel­ten Besteuerung. Diese find­et ihren Grund darin, dass der Steuerpflichtige einen Teil sein­er Altersvor­sorgeaufwen­dun­gen steuer­lich nicht abziehen kon­nte, er aber die von ihm bezo­ge­nen Alter­seinkün­fte mit dem entsprechen­den Besteuerungsan­teil zu ver­s­teuern hat. In den Beitrags­jahren waren die Beiträge in das zweite Ver­sorgungswerk eben­so wie die Beiträge in die DRV und in das erste Ver­sorgungswerk nur in dem jew­eils geset­zlich eingeräumten Rah­men, und damit ins­ge­samt nur in einem gerin­geren Umfang steuer­lich abziehbar. Eine mögliche dop­pelte Besteuerung der im Stre­it­jahr bezo­ge­nen Rente des Recht­san­waltsver­sorgungswerks kann sich infolgedessen auch durch Berück­sich­ti­gung der Beiträge an das Ver­sorgungswerk der Wirtschaft­sprüfer ergeben. Demzu­folge müssen auch diese Beiträge in die Ermit­tlung des der Ertragsan­teils­besteuerung unter­liegen­den Anteils ein­be­zo­gen wer­den. Darauf, dass der Steuerpflichtige (noch) keine Rentenein­nah­men aus diesem Ver­sorgungswerk bezieht, kann es nicht ankom­men.

Zudem ist das Vor­brin­gen des Finan­zamt insofern inkon­se­quent, als es die Beiträge, die vom Steuerpflichti­gen in die DRV geleis­tet wur­den, im Rah­men der Öff­nungsklausel berück­sichtigt hat, obwohl dieser seine ersten Alters­bezüge aus der DRV ‑eben­so wie die aus dem Ver­sorgungswerk der Wirtschaft­sprüfer- erst im Okto­ber des Fol­ge­jahres bezo­gen hat.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 3. Mai 2017 — X R 12/14

  1. vgl. z.B. Urteile vom 24.08.2011 — VIII R 23/08, BFH/NV 2012, 560, Rz 28; und vom 23.10.2013 — X R 11/12, BFH/NV 2014, 328 []
  2. vgl. z.B. Kil­lat in Herrmann/Heuer/Raupach ‑HHR‑, § 22 EStG Rz 311; Fis­ch­er in Kirch­hof, EStG, 16. Aufl., § 22 Rz 47 []
  3. vgl. das Beispiel in Rz 257 des BMF, Schreibens vom 19.08.2013, BSt­Bl I 2013, 1087 []
  4. s. dazu BFH, Urteil vom 04.02.2010 — X R 58/08, BFHE 228, 326, BSt­Bl II 2011, 579, Rz 77 ff. []
  5. BT-Drs. 15/2986 []
  6. BT-Drs. 15/3004, S.20 []
  7. BFH, Urteil vom 17.11.2015 — X R 40/13, BFH/NV 2016, 388, Rz 22; s.a. BMF, Schreiben in BSt­Bl I 2013, 1087, Rz 248; HHR/Killat, § 22 EStG, Rz 314 []
  8. s. BFH, Urteil in BFH/NV 2016, 388, Rz 22 ff., m.w.N. []