Der arbeit­neh­mer­ähn­lich aus­ge­stal­te­te Rechts­be­ra­tungs­ver­trag – und das ver­ein­bar­te Ent­gelt

Schul­det ein Rechts­an­walt sei­ne Leis­tung trotz Bei­be­hal­tung der recht­li­chen Selb­stän­dig­keit auf­grund eines Bera­tungs­ver­trags im Wesent­li­chen wie ein Arbeit­neh­mer, so kommt im Zusam­men­hang mit die­sem Ver­trag eine Ent­schä­di­gung i.S. von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG bei ihm nach den Grund­sät­zen in Betracht, die für Arbeit­neh­mer gel­ten.

Der arbeit­neh­mer­ähn­lich aus­ge­stal­te­te Rechts­be­ra­tungs­ver­trag – und das ver­ein­bar­te Ent­gelt

Im Aus­gangs­punkt zutref­fend ist das Finanz­ge­richt aller­dings davon aus­ge­gan­gen, dass im Bereich der Gewinn­ein­künf­te (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis Nr. 3 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 EStG) eine Ent­schä­di­gung für ent­gan­ge­ne oder ent­ge­hen­de Ein­nah­men i.S. von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG nicht anzu­neh­men ist bei Ein­nah­men (Ein­künf­ten) aus Geschäfts­vor­fäl­len, die der lau­fen­den Geschäfts­füh­rung zuzu­rech­nen sind. Sol­che Ein­nah­men füh­ren zu lau­fen­den Ein­künf­ten, die nicht tarif­be­güns­tigt besteu­ert wer­den. Wel­che Geschäfts­vor­fäl­le im Ein­zel­fall zur lau­fen­den Geschäfts­füh­rung gehö­ren, hängt maß­ge­bend von der Art der Tätig­keit ab. Bei Steu­er­pflich­ti­gen, die im Rah­men ihrer gewerb­li­chen oder selb­stän­di­gen Tätig­keit übli­cher­wei­se eine Viel­zahl von Ver­trä­gen abschlie­ßen, gehö­ren auch die Kün­di­gung oder Auf­lö­sung ein­zel­ner Ver­trä­ge sowie deren Abwick­lung nach Leis­tungs­stö­run­gen zur lau­fen­den Geschäfts­füh­rung. Es han­delt sich inso­fern nicht um unge­wöhn­li­che Geschäfts­vor­fäl­le. Eine Ent­schä­di­gung i.S. von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG ist des­halb grund­sätz­lich noch nicht anzu­neh­men, wenn Scha­dens­er­satz oder Aus­gleich für die Nicht­er­fül­lung eines (übli­chen) Ver­trags geleis­tet wird, ein­schließ­lich des ent­gan­ge­nen Gewinns [1]. Dabei kommt es auf den Umfang und die Bedeu­tung des Geschäfts nicht an [2]. Die­se Grund­sät­ze gel­ten eben­so für selb­stän­dig täti­ge Rechts­an­wäl­te.

Die (unbe­rech­tig­te) Kün­di­gung eines übli­chen Man­dats­ver­trags führt daher für einen Rechts­an­walt grund­sätz­lich nicht zu Ein­nah­men gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG, wenn er für den dadurch ent­gan­ge­nen Gewinn ent­schä­digt wird. Nach die­sen Grund­sät­zen könn­te der Rechts­an­walt die Tarif­be­güns­ti­gung auch für die strei­ti­ge Ver­gleichs­zah­lung nicht erlan­gen, wenn man bei einem Rechts­an­walt den Abschluss oder die Auf­lö­sung von Bera­tungs­ver­trä­gen gene­rell als übli­chen Geschäfts­vor­fall ansieht.

Dem­ge­gen­über hat die Recht­spre­chung § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG bei den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit stets deut­lich groß­zü­gi­ger gehand­habt. Bei Arbeit­neh­mern wen­det die Recht­spre­chung § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG bereits dann an, wenn die Zah­lung unmit­tel­bar durch den Ver­lust von steu­er­ba­ren Ein­nah­men bedingt (ver­an­lasst) und dazu bestimmt ist, die­sen Ver­lust aus­zu­glei­chen. Sie muss außer­dem (funk­tio­nal) auf einer neu­en Rechts- oder Bil­lig­keits­grund­la­ge beru­hen. Nicht (mehr) erfor­der­lich ist, dass der Arbeit­neh­mer sei­ne Tätig­keit voll­stän­dig ein­stellt. Eine tarif­be­güns­tig­te Ent­schä­di­gung kann auch dann vor­lie­gen, wenn der Arbeit­ge­ber an den Arbeit­neh­mer eine Abfin­dung dafür zahlt, dass die­ser einer Redu­zie­rung sei­ner wöchent­li­chen Arbeits­zeit zustimmt [3]. Hin­zu­kom­men muss wei­ter­hin, dass es sich um ein „beson­de­res Ereig­nis“ han­delt [4]. Dies setzt nicht vor­aus, dass die Ent­schä­di­gung für den voll­stän­di­gen Ver­lust der (ein­zi­gen) Ein­kunfts­quel­le geleis­tet wird. Viel­mehr ist ein „beson­de­res Ereig­nis“ schon dann anzu­neh­men, wenn die Been­di­gung oder Ände­rung des Ver­trags vom Arbeit­ge­ber aus­geht oder wenn der Arbeit­neh­mer beim Abschluss einer Auf­he­bungs- oder Ände­rungs­ver­ein­ba­rung unter einem nicht uner­heb­li­chen recht­li­chen, wirt­schaft­li­chen oder tat­säch­li­chen Druck gehan­delt hat [5].

Nach die­sen Maß­stä­ben käme im Streit­fall eine Ent­schä­di­gung i.S. von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG in Betracht, denn die strei­ti­ge Zah­lung war durch den Weg­fall der künf­ti­gen Ein­nah­men aus dem Bera­tungs­ver­trag ver­an­lasst und beruh­te auf einer neu­en Rechts­grund­la­ge (Ver­gleich). Eben­so wäre ein „beson­de­res Ereig­nis“ anzu­neh­men, denn der Rechts­an­walt stand beim Abschluss des Ver­gleichs unter Druck. Hier­zu hat der Bun­des­fi­nanz­hof jüngst ent­schie­den, dass es nicht dem Zweck des von der Recht­spre­chung ent­wi­ckel­ten Merk­mals der Zwangs­si­tua­ti­on ent­spricht, allein wegen einer güt­li­chen Eini­gung in einer kon­f­li­gie­ren­den Inter­es­sen­la­ge zwi­schen Arbeit­ge­ber und Arbeit­neh­mer einen tat­säch­li­chen Druck in Fra­ge zu stel­len [6].

Das hier­durch beschrie­be­ne Span­nungs­ver­hält­nis ist in der Wei­se auf­zu­lö­sen, dass bei der Anwen­dung von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG die für Arbeit­neh­mer gel­ten­den Grund­sät­ze (ana­log) zu beach­ten sind, wenn im Rah­men der selb­stän­di­gen Tätig­keit eines Rechts­an­walts ein Geschäfts­be­sor­gungs- oder Rechts­be­ra­tungs­ver­trag arbeit­neh­mer­ähn­lich aus­ge­stal­tet ist. Dies gebie­tet die recht­li­che Gleich­be­hand­lung von wesent­lich Glei­chem.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts folgt die sys­te­ma­ti­sche Ein­tei­lung der Ein­kunfts­ar­ten des EStG im Grund­satz kei­ner eige­nen Sach­ge­setz­lich­keit. Unter­schied­li­che Rechts­fol­gen kön­nen des­halb nicht ohne Wei­te­res auf die bestehen­de Ein­tei­lung der Ein­kunfts­ar­ten gestützt wer­den, son­dern bedür­fen einer davon unab­hän­gi­gen sach­li­chen Recht­fer­ti­gung [7]. Las­sen sich sol­che sach­li­chen Unter­schie­de nicht fin­den, sind die Ein­kunfts­ar­ten grund­sätz­lich gleich zu behan­deln [8].

Dies zugrun­de gelegt, kann § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG nicht nach den für die Gewinn­ein­künf­te ent­wi­ckel­ten Regeln zur Anwen­dung kom­men, wenn ein Geschäfts­vor­fall zu beur­tei­len ist, der nach objek­ti­ven Kri­te­ri­en und bei der gebo­te­nen wirt­schaft­li­chen Betrach­tung einem nicht­selb­stän­di­gen Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis hin­rei­chend ähn­lich ist und schon des­halb aus dem Rah­men der für die zu beur­tei­len­de Tätig­keit sonst übli­chen Geschäf­te her­aus­fällt ; in einem sol­chen Fall muss sich die recht­li­che Beur­tei­lung des Ver­trags nach den in der Recht­spre­chung für die Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit ent­wi­ckel­ten Grund­sät­zen rich­ten [9].

Ob der Bera­tungs­ver­trag arbeit­neh­mer­ähn­lich aus­ge­stal­tet war, bedarf einer wer­ten­den Betrach­tung der tat­säch­li­chen Umstän­de des Ein­zel­falls.

Bei iso­lier­ter Betrach­tung des Ver­trags ist dar­auf abzu­stel­len, ob er –unge­ach­tet der recht­lich zutref­fen­den Ein­ord­nung bei den Ein­künf­ten aus selb­stän­di­ger Arbeit, also ins­be­son­de­re ohne Berück­sich­ti­gung der feh­len­den Wei­sungs­ab­hän­gig­keit– die für einen ver­gleich­ba­ren lei­ten­den Ange­stell­ten wesent­li­chen Merk­ma­le eines typi­schen Arbeits­ver­trags auf­weist [10]. Als Kri­te­ri­en kom­men hier ins­be­son­de­re in Betracht eine fes­te Ver­gü­tung ohne leis­tungs­be­zo­ge­ne Ein­zel­ab­rech­nun­gen, Kün­di­gungs­schutz bzw. Ver­ein­ba­rung einer fes­ten Lauf­zeit des Ver­trags, Anspruch auf Urlaub, Sozi­al­leis­tun­gen und betrieb­li­che Alters­vor­sor­ge, Fort­zah­lung der Bezü­ge im Krank­heits­fall, feh­len­des Unter­neh­mer­ri­si­ko, feh­len­de Unter­neh­mer­initia­ti­ve, kein Kapi­tal­ein­satz, kei­ne Pflicht zur Beschaf­fung von Arbeits­mit­teln, Not­wen­dig­keit der engen stän­di­gen Zusam­men­ar­beit mit ande­ren Mit­ar­bei­tern, Ein­glie­de­rung in den Betrieb. Hin­sicht­lich der gebo­te­nen Gesamt­wür­di­gung kommt es dar­auf an, ob das Ver­trags­ver­hält­nis in sei­ner recht­li­chen Aus­ge­stal­tung und der tat­säch­li­chen Hand­ha­bung einem Anstel­lungs­ver­hält­nis soweit ange­nä­hert ist, dass es des­we­gen aus dem Rah­men der sonst für einen Rechts­an­walt übli­chen Geschäf­te deut­lich her­aus­fällt und ein­deu­tig von die­sen abge­grenzt wer­den kann.

Bei Betrach­tung der gesam­ten Tätig­keit des Rechts­an­walts muss der Bera­tungs­ver­trag eine wesent­li­che, aber nicht die ein­zi­ge Erwerbs­quel­le dar­stel­len.

Es ist nicht erfor­der­lich, dass es sich um die ein­zi­ge Ein­nah­me­quel­le des Rechts­an­walts han­delt. Nach­dem die Recht­spre­chung bei Arbeit­neh­mern eine Ent­schä­di­gung für ent­ge­hen­de Ein­nah­men –wie dar­ge­legt– auch bei einer blo­ßen Redu­zie­rung der Arbeits­zeit und Fort­set­zung des Arbeits­ver­hält­nis­ses im Übri­gen gewährt hat, sind an die Ver­gleich­bar­keit eines arbeit­neh­mer­ähn­lich aus­ge­stal­te­ten Rechts­be­ra­tungs­ver­trags kei­ne dar­über hin­aus­ge­hen­den Anfor­de­run­gen zu stel­len. Das bedeu­tet, dass eine Ent­schä­di­gung gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG auch dann in Betracht kommt, wenn ent­we­der der Rechts­be­ra­tungs­ver­trag, der die Arbeits­kraft des Rechts­an­walts in vol­lem Umfang bin­det, auf Betrei­ben des Auf­trag­ge­bers erheb­lich redu­ziert wird oder wenn z.B. ein Rechts­be­ra­tungs­ver­trag, der –wie im Streit­fall– nur einen Teil der Arbeits­kraft des Rechts­an­walts bin­det, voll­stän­dig weg­fällt.

Ande­rer­seits muss der Bera­tungs­ver­trag eine für die Gesamt­tä­tig­keit des Rechts­an­walts wesent­li­che Bedeu­tung haben. Das folgt dar­aus, dass ein Arbeit­neh­mer typi­scher­wei­se nicht belie­big vie­le, son­dern allen­falls so vie­le ver­schie­de­ne Arbeits­ver­hält­nis­se ein­zu­ge­hen pflegt, dass jedes bei einer Gesamt­be­trach­tung noch als wesent­lich ange­se­hen wer­den muss. Dabei bestimmt sich die Wesent­lich­keit für einen Rechts­an­walt vor allem danach, in wel­chem Umfang das Bera­tungs­man­dat dem Rechts­an­walt die Mög­lich­keit zum Abschluss belie­bi­ger ande­rer Man­dats­ver­trä­ge nimmt, weil es sei­ne Arbeits­kraft dau­er­haft bin­det. Der Rechts­an­walt wird bei Abschluss eines Bera­tungs­ver­trags stets abzu­wä­gen haben, ob er die Sicher­heit einer dau­ern­den Ein­nah­me­quel­le der Mög­lich­keit eines höhe­ren, aber mög­li­cher­wei­se unsi­che­re­ren Ver­diens­tes bei Abschluss vie­ler ande­rer Ver­trä­ge vor­zieht. Vor die­sem Hin­ter­grund ist die Arbeit­neh­mer­ähn­lich­keit umso mehr zu beja­hen, je umfang­rei­cher ein Bera­tungs­ver­trag die Arbeits­kraft des Rechts­an­walts bin­det. Ein fes­ter Anteil, der min­des­tens gege­ben sein muss, um von einem arbeit­neh­mer­ähn­li­chen Ver­trag spre­chen zu kön­nen, kann aller­dings nicht ange­ge­ben wer­den, weil auch Arbeit­neh­mer mit­un­ter meh­re­re Arbeits­ver­hält­nis­se par­al­lel begrün­den kön­nen.

Uner­heb­lich ist, dass der Rechts­an­walt trotz des Weg­falls des Bera­tungs­man­dats kei­nen fest­stell­ba­ren Umsatz­ein­bruch erlit­ten hat. Dar­auf kommt es für die Anwen­dung des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG nicht an. Soweit der Rechts­an­walt angibt, den feh­len­den Umsatz durch die Annah­me ande­rer Man­da­te aus­ge­gli­chen zu haben, ist ihm die­ser Vor­teil nicht anzu­rech­nen. Es ent­spricht der Recht­spre­chung, dass bei der Anwen­dung von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG der „Scha­den“ nicht ent­fällt, wenn durch das schä­di­gen­de Ereig­nis zugleich ein Vor­teil bewirkt wird. Ein Vor­teils­aus­gleich ist nicht vor­zu­neh­men [11]. Etwas ande­res ergibt sich auch nicht im Hin­blick auf die Arbeit­neh­mer­ähn­lich­keit des Ver­trags. Auch im Fall der voll­stän­di­gen Been­di­gung des Arbeits­ver­hält­nis­ses hat der BFH nicht danach gefragt, ob und wann der Arbeit­neh­mer infol­ge der gewon­ne­nen Ver­fü­gungs­macht über sei­ne Arbeits­zeit ein neu­es (und even­tu­ell für ihn sogar güns­ti­ge­res) Anstel­lungs­ver­hält­nis begrün­det hat.

Dem steht nicht die Recht­spre­chung ent­ge­gen, wonach bei den Gewinn­ein­künf­ten ein außer­ge­wöhn­li­ches Ereig­nis (nur) anzu­neh­men ist, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge von einem Außen­ste­hen­den an der Ver­wirk­li­chung sei­nes Gewinn­stre­bens durch Anwen­dung eines nicht uner­heb­li­chen tat­säch­li­chen, recht­li­chen oder wirt­schaft­li­chen Drucks der­ge­stalt gehin­dert wor­den ist, dass dem Geschäfts­be­trieb zumin­dest teil­wei­se die Ertrags­grund­la­ge ent­zo­gen wor­den ist [12]. Das ist zwar vor­lie­gend nicht der Fall, denn durch den Weg­fall des Bera­tungs­man­dats hat der Rechts­an­walt nicht etwa die Mög­lich­keit zum Abschluss neu­er Ver­trä­ge ver­lo­ren, son­dern viel­mehr im Umfang des Weg­falls sei­ner eige­nen Leis­tungs­ver­pflich­tung wie­der hin­zu­ge­won­nen. Die in der zitier­ten Recht­spre­chung umschrie­be­ne Fall­grup­pe eines „Ein­griffs“ von drit­ter Sei­te in den lau­fen­den Geschäfts­be­trieb ist aber nicht abschlie­ßend in dem Sin­ne, dass sie ande­re Fäl­le einer Ent­schä­di­gung bei den Gewinn­ein­künf­ten voll­stän­dig aus­schließt. Ein sol­cher ande­rer Fall ist die Kün­di­gung oder Auf­he­bung eines arbeit­neh­mer­ähn­lich aus­ge­stal­te­ten Bera­tungs­ver­trags.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 10. Juli 2012 – VIII R 48/​09

  1. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 20.07.1978 – - IV R 43/​74, BFHE 125, 271, BStBl II 1979, 9 ; vom 27.07.1978 – - IV R 153/​77, BFHE 126, 165, BStBl II 1979, 69 ; vom 10.09.1998 – - IV R 19/​96, BFH/​NV 1999, 308[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le vom 18.09.1986 – - IV R 228/​83, BFHE 147, 477, BStBl II 1987, 25 ; in BFH/​NV 1999, 308[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 25.08.2009 – - IX R 3/​09, BFHE 226, 261, BStBl II 2010, 1030, m.w.N.[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 226, 261, BStBl II 2010, 1030, unter II.01.b bb (2) der Ent­schei­dungs­grün­de[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 125, 271, BStBl II 1979, 9 ; in BFHE 226, 261, BStBl II 2010, 1030, unter II.02. der Ent­schei­dungs­grün­de[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 29.02.2012 – IX R 28/​11, BFH/​NV 2012, 1218[]
  7. vgl. BVerfG, Beschluss vom 10.04.1997 – 2 BvL 77/​92, BVerfGE 96, 1, BStBl II 1997, 518[]
  8. vgl. BVerfG, Beschluss vom 30.09.1998 – 2 BvR 1818/​91, BVerfGE 99, 88[]
  9. vgl. FG Ham­burg, Urteil in EFG 1982, 302 ; im Ergeb­nis wohl eben­so Schmidt/​Wacker, EStG, 31. Aufl., § 24 Rz 14[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 22.02.2012 – X R 14/​10, BFHE 236, 464, BFH/​NV 2012, 864, mit umfang­rei­chen Aus­füh­run­gen zur Abgren­zung von gewerb­li­cher und nicht­selb­stän­di­ger Arbeit[]
  11. vgl. BFH, Urtei­le vom 09.08.1974 – VI R 142/​72, BFHE 113, 239, BStBl II 1974, 714 ; vom 20.10.1978 – VI R 107/​77, BFHE 126, 408, BStBl II 1979, 176 ; vom 22.01.2009 – IV R 12/​06, BFH/​NV 2009, 933[]
  12. vgl. BFH, Urtei­le vom 05.10.1989 – IV R 126/​85, BFHE 158, 404, BStBl II 1990, 155 ; vom 27.11.1991 – X R 10/​91, BFH/​NV 1992, 455 ; BFH, Beschluss vom 09.01.2002 – IV B 31/​01, BFH/​NV 2002, 776[]