Anwaltliche Gründungsberatung im Rahmen eines “Lotsendienstes” – und die Umsatzsteuer

19. Juni 2017 | Steuerrecht
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Leistungen eines Rechtsanwalts gegenüber Nichterwerbstätigen im Rahmen eines Lotsendienstes für Gründungswillige sind nicht umsatzsteuerfrei.

Eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG ist nicht gegeben; es fehlt jedenfalls an der erforderlichen Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde nach § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb i.V.m. § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG.

Nach § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG sind die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen selbständiger Lehrer an privaten Schulen und anderen allgemein bildenden oder berufsbildenden Einrichtungen steuerfrei, soweit diese die Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG erfüllen. Nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG ist erforderlich, dass die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass u.a. auf einen Beruf ordnungsgemäß vorbereitet wird. Bei der Bescheinigung i.S. des § 4 Nr. 21 UStG handelt es sich um einen Grundlagenbescheid i.S. des § 171 Abs. 10 der Abgabenordnung, der die Finanzbehörden als auch die Finanzgericht bindet1.

Danach fehlt es im Streitfall an einer entsprechenden Bescheinigung. Die zuständige Landesbehörde hat mit Bescheid vom 20.03.2012 der GmbH die Erteilung einer Bescheinigung abgelehnt. Auf den Vortrag des Rechtsanwalts, dass dieser Bescheid fehlerhaft oder sogar nichtig sei, kommt es nicht an. Es fehlt an einer Voraussetzung für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 UStG (hier die Erteilung der Bescheinigung durch die zuständige Landesbehörde). Der Rechtsanwalt ist dadurch nicht in seinen Rechten verletzt. Gegen den ablehnenden Bescheid der zuständigen Behörde hätte er im Klageverfahren vorgehen können2.

Der Rechtsanwalt kann sich für eine Steuerfreiheit seiner Leistungen auch nicht auf das Unionsrecht berufen.

Eine Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL (zuvor Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern) kommt nicht in Betracht.

Ein Steuerpflichtiger kann sich grundsätzlich unmittelbar auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL berufen3.

Danach befreien die Mitgliedstaaten folgende Umsätze von der Steuer: “eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen …, einschließlich derjenigen, die durch … Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen bewirkt werden”.

Der Begriff “Einrichtung” ist grundsätzlich weit genug, um auch natürliche Personen4 und private Einheiten mit Gewinnerzielungsabsicht5 zu erfassen.

Nach den EuGH-Urteilen Kügler6 und Zimmermann7 legt Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL die Voraussetzungen und Modalitäten der Anerkennung nicht fest. Vielmehr ist es Sache des innerstaatlichen Rechts jedes Mitgliedstaats, die Regeln aufzustellen, nach denen Einrichtungen die erforderliche Anerkennung gewährt werden kann. Dabei haben die nationalen Behörden im Einklang mit dem Unionsrecht und unter der Kontrolle der nationalen Gerichte die für die Anerkennung maßgeblichen Gesichtspunkte zu berücksichtigen. Zu diesen gehören

  • das Bestehen spezifischer Vorschriften, bei denen es sich um nationale oder regionale Rechts- oder Verwaltungsvorschriften, Steuervorschriften oder Vorschriften im Bereich der sozialen Sicherheit handeln kann,
  • das mit den Tätigkeiten des betreffenden Steuerpflichtigen verbundene Gemeinwohlinteresse,
  • die Tatsache, dass andere Steuerpflichtige mit den gleichen Tätigkeiten bereits in den Genuss einer ähnlichen Anerkennung kommen, und
  • die Übernahme der Kosten der fraglichen Leistungen zum großen Teil durch Krankenkassen oder durch andere Einrichtungen der sozialen Sicherheit.
Allerdings sollen durch Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL bestimmte dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer befreit werden. Durch diese Vorschrift werden nicht alle dem Gemeinwohl dienenden Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer befreit, sondern nur diejenigen, die in ihr einzeln aufgeführt und sehr genau beschrieben sind8. Folglich kann nicht jede Person, die eine dem Gemeinwohl dienende Tätigkeit ausübt, als eine vom Mitgliedstaat anerkannte Einrichtung angesehen werden. So hat der EuGH die Berufsgruppe der Rechtsanwälte von der Befreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL ausgeschlossen, da Dienstleistungen i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL nur eines der Ziele des Anwaltsberufs darstellen können9.

Im hier entschiedenen Fall wurden die streitigen Dienstleistungen als Rechtsanwalt erbracht. Selbst wenn diese Dienstleistungen als solche unter Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL fallen würden, stellen sie nur einen Teil seiner anwaltlichen Tätigkeit dar, die für die Qualifizierung als Einrichtung mit sozialem Charakter nicht ausreicht10.

Eine Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL (zuvor Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG) scheidet gleichfalls aus.

Wie bei Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL kann sich ein Steuerpflichtiger auch auf diese Vorschrift unmittelbar berufen11.

Nach dieser Vorschrift wird u.a. die “Aus- und Fortbildung sowie berufliche Umschulung und damit eng verbundene Dienstleistungen … durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung” von der Steuer befreit. Voraussetzung ist aber auch hier, dass die Einrichtung anerkannt ist. Die Rechtsprechung zur unternehmerbezogenen Anerkennung im Sozialbereich (Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL) ist dabei grundsätzlich auch auf den Unterrichtsbereich (Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL) zu übertragen12.

Bei Anwendung dieser Grundsätze fehlt es im Streitfall an einer Einrichtung mit sozialem Charakter, so dass der Rechtsanwalt auch nach dieser Vorschrift keine Steuerbefreiung erlangen kann.

Eine Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL kommt -wie das Finanzgericht zutreffend entschieden hat- ebenfalls nicht in Betracht.

Ein Steuerpflichtiger kann sich grundsätzlich unmittelbar auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL berufen13.

Steuerfrei ist danach der von Privatlehrern erteilte Schul- und Hochschulunterricht. Nach dem zu dieser Bestimmung ergangenen EuGH-Urteil Eulitz14 kommt es auf “Unterrichtseinheiten an, die sich auf Schul- und Hochschulunterricht” beziehen. Dies erfasst nicht nur Unterricht, der zu einer Abschlussprüfung zur Erlangung einer Qualifikation führt oder eine Ausbildung im Hinblick auf die Ausübung einer Berufstätigkeit vermittelt, sondern schließt andere Tätigkeiten ein, sofern diese Tätigkeiten nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung haben15. Dem hat sich der Bundesfinanzhof angeschlossen16.

Der Unterricht wird von einem Privatlehrer i.S. dieser Vorschrift erteilt, wenn der Unterricht “privat” erteilt wird17. Dies kann auch gegenüber einer Einzelperson erfolgen. Erforderlich ist aber, dass der Unternehmer Träger der Bildungseinrichtung ist, an der die Bildungsmaßnahmen erbracht werden18. Der Unternehmer muss auf eigene Rechnung und in eigener Verantwortung handeln19. Daher sind Leistungen, die an einer anderen Bildungseinrichtung ausgeführt werden, in der Regel nicht “privat”20. Ob dies voraussetzt, dass der Unternehmer eigene Vertragsbeziehungen zu dem Unterrichteten unterhalten muss, ist streitig21. Schädlich ist aber eine Zwischenschaltung eines Dritten auf der Seite des Leistenden22.

Nach diesen Grundsätzen fehlt es im Streitfall daran, dass der Rechtsanwalt selbst Träger der Bildungseinrichtung ist. Die GmbH, nicht aber der Rechtsanwalt, war Träger der Bildungseinrichtung Lotsendienst, an der er die Unterrichtung Gründungswilliger vornahm und Ausbildungsleistungen für die Teilnehmer an diesen Maßnahmen erbrachte18. Er war somit nicht “Privatlehrer” i.S. von Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 29. März 2017 – XI R 6/16

  1. BFH, Urteile vom 21.02.2013 – V R 27/11, BFHE 240, 487, BStBl II 2013, 529, Rz 16; vom 28.05.2013 – XI R 35/11, BFHE 242, 250, BStBl II 2013, 879, Rz 50; vom 20.04.2016 – XI R 6/14, BFHE 253, 499, BStBl II 2016, 828, Rz 21 []
  2. vgl. zur im Einzelfall erforderlichen Klageerhebung auch Craig, EFG 2016, 1126 []
  3. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 25.04.2013 – V R 7/11, BFHE 241, 475, BStBl II 2013, 976, Rz 21; vom 18.02.2016 – V R 46/14, BFHE 253, 421, BFH/NV 2016, 1120, Rz 27; jeweils m.w.N. []
  4. vgl. EuGH, Urteil Gregg vom 07.09.1999 – C-216/97, EU:C:1999:390, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 1999, 419, Rz 21 []
  5. vgl. dazu EuGH, Urteile Kingscrest Associates und Montecello vom 26.05.2005 – C-498/03, EU:C:2005:322, UR 2005, 453, Rz 35 und 40; MDDP vom 28.11.2013 – C-319/12, EU:C:2013:778, HFR 2014, 177, Rz 28 und 31 []
  6. EuGH, Urteil Kügler vom 10.09.2002 – C-141/00, EU:C:2002:473, UR 2002, 513, Rz 54 und 58 []
  7. EuGH, Urteil Zimmermann vom 15.11.2012 – C-174/11, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 26 []
  8. vgl. EuGH, Urteile Kommission/Deutschland vom 20.06.2002 – C-287/00, EU:C:2002:388, HFR 2002, 852, Rz 45; Horizon College vom 14.06.2007 – C-434/05, EU:C:2007:343, BFH/NV 2007, Beilage 4, 389, Rz 14; Canterbury Hockey Club und Canterbury Ladies Hockey Club vom 16.10.2008 – C-253/07, EU:C:2008:571, HFR 2009, 87, Rz 18; Mesto Žamberk vom 21.02.2013 – C-18/12, EU:C:2013:95, UR 2013, 338, Rz 18; VDP Dental Laboratory u.a. vom 26.02.2015 – C-144/13, – C-154/13 und – C-160/13, EU:C:2015:116, UR 2015, 474, Rz 45 []
  9. vgl. EuGH, Urteil Ordre des barreaux francophones und germanophone u.a. vom 28.07.2016 – C-543/14, EU:C:2016:605, UR 2016, 634, Rz 60 ff. []
  10. vgl. EuGH, Urteil Ordre des barreaux francophones und germanophone u.a., EU:C:2016:605, UR 2016, 634, Rz 60 ff. []
  11. vgl. BFH, Urteile vom 19.05.2005 – V R 32/03, BFHE 210, 175, BStBl II 2005, 900; vom 18.08.2005 – V R 71/03, BFHE 211, 543, BStBl II 2006, 143; vom 21.03.2007 – V R 28/04, BFHE 217, 59, BStBl II 2010, 999, unter II. 2.c aa, Rz 25 []
  12. vgl. BFH, Urteil in BFHE 217, 59, BStBl II 2010, 999, unter II. 2.c dd (2), Rz 33; in BFHE 253, 421, BFH/NV 2016, 1120, Rz 47; vom 10.08.2016 – V R 38/15, BFHE 254, 448, BFH/NV 2016, 1864, Rz 18 []
  13. vgl. z.B. EuGH, Urteil Haderer vom 14.06.2007 – C-445/05, EU:C:2007:344, UR 2007, 592, Rz 38; BFH, Urteile vom 27.09.2007 – V R 75/03, BFHE 219, 250, BStBl II 2008, 323, unter II. 5., Rz 37; in BFHE 245, 433, BFH/NV 2014, 1687, Rz 15 ff. []
  14. EuGH, Urteil Eulitz vom 28.01.2010 – C-473/08, EU:C:2010:47, UR 2010, 174, Rz 38 []
  15. vgl. EuGH, Urteil Haderer, EU:C:2007:344, UR 2007, 592, Rz 26 []
  16. vgl. BFH, Urteile vom 20.03.2014 – V R 3/13, BFH/NV 2014, 1175, Rz 20; in BFHE 245, 433, BFH/NV 2014, 1687, Rz 17; jeweils m.w.N. []
  17. vgl. dazu BFH, Beschluss vom 18.11.2015 – XI B 61/15, BFH/NV 2016, 435, Rz 21 f., m.w.N. []
  18. vgl. EuGH, Urteil Eulitz, EU:C:2010:47, UR 2010, 174, Rz 52 ff. [] []
  19. vgl. EuGH, Urteil Haderer, EU:C:2007:344, UR 2007, 592, Rz 30 []
  20. vgl. Oelmaier in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 4 Nr. 21 Rz 32; Philipowski, UR 2010, 166; Korn, DStR 2010, 688, 690; Tehler in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 21 Rz 339, der aber eine Präzisierung durch den EuGH fordert []
  21. ablehnend EuGH, Urteil Haderer, EU:C:2007:344, UR 2007, 592, Rz 32; Oelmaier in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 4 Nr. 21 Rz 34; Tehler in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 4 Nr. 21 Rz 340; Philipowski, UR 2010, 161, 166; Kulmsee in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 4 Nr. 21 Rz 101; a.A. Lippross, Umsatzsteuer, 24. Aufl., S. 739; zweifelnd auch Stadie, UStG, 3. Aufl., § 4 Nr. 21 Rz 12 []
  22. vgl. Korn, DStR 2010, 688, 690; Kulmsee in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 4 Nr. 21 Rz 101 []

 

 

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