Anwaltliche Gründungsberatung im Rahmen eines “Lotsendienstes” — und die Umsatzsteuer

Leis­tun­gen eines Recht­san­walts gegenüber Nichter­werb­stäti­gen im Rah­men eines Lot­sen­di­en­stes für Grün­dungswillige sind nicht umsatzs­teuer­frei.

Anwaltliche Gründungsberatung im Rahmen eines “Lotsendienstes” — und die Umsatzsteuer

Eine Steuer­be­freiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG ist nicht gegeben; es fehlt jeden­falls an der erforder­lichen Bescheini­gung der zuständi­gen Lan­des­be­hörde nach § 4 Nr. 21 Buchst. b Dop­pel­buchst. bb i.V.m. § 4 Nr. 21 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb UStG.

Nach § 4 Nr. 21 Buchst. b Dop­pel­buchst. bb UStG sind die unmit­tel­bar dem Schul- und Bil­dungszweck dienen­den Unter­richt­sleis­tun­gen selb­ständi­ger Lehrer an pri­vat­en Schulen und anderen all­ge­mein bilden­den oder berufs­bilden­den Ein­rich­tun­gen steuer­frei, soweit diese die Voraus­set­zun­gen des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG erfüllen. Nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb UStG ist erforder­lich, dass die zuständi­ge Lan­des­be­hörde bescheinigt, dass u.a. auf einen Beruf ord­nungs­gemäß vor­bere­it­et wird. Bei der Bescheini­gung i.S. des § 4 Nr. 21 UStG han­delt es sich um einen Grund­la­genbescheid i.S. des § 171 Abs. 10 der Abgabenord­nung, der die Finanzbe­hör­den als auch die Finanzgericht bindet1.

Danach fehlt es im Stre­it­fall an ein­er entsprechen­den Bescheini­gung. Die zuständi­ge Lan­des­be­hörde hat mit Bescheid vom 20.03.2012 der GmbH die Erteilung ein­er Bescheini­gung abgelehnt. Auf den Vor­trag des Recht­san­walts, dass dieser Bescheid fehler­haft oder sog­ar nichtig sei, kommt es nicht an. Es fehlt an ein­er Voraus­set­zung für die Steuer­be­freiung nach § 4 Nr. 21 UStG (hier die Erteilung der Bescheini­gung durch die zuständi­ge Lan­des­be­hörde). Der Recht­san­walt ist dadurch nicht in seinen Recht­en ver­let­zt. Gegen den ablehnen­den Bescheid der zuständi­gen Behörde hätte er im Klagev­er­fahren vorge­hen kön­nen2.

Der Recht­san­walt kann sich für eine Steuer­frei­heit sein­er Leis­tun­gen auch nicht auf das Union­srecht berufen.

Eine Steuer­be­freiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL (zuvor Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Sech­sten Richtlin­ie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mon­isierung der Rechtsvorschriften der Mit­glied­staat­en über die Umsatzs­teuern) kommt nicht in Betra­cht.

Ein Steuerpflichtiger kann sich grund­sät­zlich unmit­tel­bar auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL berufen3.

Danach befreien die Mit­glied­staat­en fol­gende Umsätze von der Steuer: “eng mit der Sozialfür­sorge und der sozialen Sicher­heit ver­bun­dene Dien­stleis­tun­gen …, ein­schließlich der­jeni­gen, die durch … Ein­rich­tun­gen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betr­e­f­fend­en Mit­glied­staat als Ein­rich­tun­gen mit sozialem Charak­ter anerkan­nte Ein­rich­tun­gen bewirkt wer­den”.

Der Begriff “Ein­rich­tung” ist grund­sät­zlich weit genug, um auch natür­liche Per­so­n­en4 und pri­vate Ein­heit­en mit Gewin­nerzielungsab­sicht5 zu erfassen.

Nach den EuGH-Urteilen Kügler6 und Zim­mer­mann7 legt Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL die Voraus­set­zun­gen und Modal­itäten der Anerken­nung nicht fest. Vielmehr ist es Sache des inner­staatlichen Rechts jedes Mit­glied­staats, die Regeln aufzustellen, nach denen Ein­rich­tun­gen die erforder­liche Anerken­nung gewährt wer­den kann. Dabei haben die nationalen Behör­den im Ein­klang mit dem Union­srecht und unter der Kon­trolle der nationalen Gerichte die für die Anerken­nung maßge­blichen Gesicht­spunk­te zu berück­sichti­gen. Zu diesen gehören

  • das Beste­hen spez­i­fis­ch­er Vorschriften, bei denen es sich um nationale oder regionale Rechts- oder Ver­wal­tungsvorschriften, Steuer­vorschriften oder Vorschriften im Bere­ich der sozialen Sicher­heit han­deln kann,
  • das mit den Tätigkeit­en des betr­e­f­fend­en Steuerpflichti­gen ver­bun­dene Gemein­wohlin­ter­esse,
  • die Tat­sache, dass andere Steuerpflichtige mit den gle­ichen Tätigkeit­en bere­its in den Genuss ein­er ähn­lichen Anerken­nung kom­men, und
  • die Über­nahme der Kosten der fraglichen Leis­tun­gen zum großen Teil durch Krankenkassen oder durch andere Ein­rich­tun­gen der sozialen Sicher­heit.

Allerd­ings sollen durch Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL bes­timmte dem Gemein­wohl dienende Tätigkeit­en von der Mehrw­ert­s­teuer befre­it wer­den. Durch diese Vorschrift wer­den nicht alle dem Gemein­wohl dienen­den Tätigkeit­en von der Mehrw­ert­s­teuer befre­it, son­dern nur diejeni­gen, die in ihr einzeln aufge­führt und sehr genau beschrieben sind8. Fol­glich kann nicht jede Per­son, die eine dem Gemein­wohl dienende Tätigkeit ausübt, als eine vom Mit­glied­staat anerkan­nte Ein­rich­tung ange­se­hen wer­den. So hat der EuGH die Beruf­s­gruppe der Recht­san­wälte von der Befreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL aus­geschlossen, da Dien­stleis­tun­gen i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL nur eines der Ziele des Anwalts­berufs darstellen kön­nen9.

Im hier entsch­iede­nen Fall wur­den die stre­it­i­gen Dien­stleis­tun­gen als Recht­san­walt erbracht. Selb­st wenn diese Dien­stleis­tun­gen als solche unter Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL fall­en wür­den, stellen sie nur einen Teil sein­er anwaltlichen Tätigkeit dar, die für die Qual­i­fizierung als Ein­rich­tung mit sozialem Charak­ter nicht aus­re­icht10.

Eine Steuer­be­freiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwSt­Sys­tRL (zuvor Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlin­ie 77/388/EWG) schei­det gle­ich­falls aus.

Wie bei Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL kann sich ein Steuerpflichtiger auch auf diese Vorschrift unmit­tel­bar berufen11.

Nach dieser Vorschrift wird u.a. die “Aus- und Fort­bil­dung sowie beru­fliche Umschu­lung und damit eng ver­bun­dene Dien­stleis­tun­gen … durch Ein­rich­tun­gen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Auf­gaben betraut sind, oder andere Ein­rich­tun­gen mit von dem betr­e­f­fend­en Mit­glied­staat anerkan­nter ver­gle­ich­bar­er Zielset­zung” von der Steuer befre­it. Voraus­set­zung ist aber auch hier, dass die Ein­rich­tung anerkan­nt ist. Die Recht­sprechung zur unternehmer­be­zo­ge­nen Anerken­nung im Sozial­bere­ich (Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL) ist dabei grund­sät­zlich auch auf den Unter­richts­bere­ich (Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwSt­Sys­tRL) zu über­tra­gen12.

Bei Anwen­dung dieser Grund­sätze fehlt es im Stre­it­fall an ein­er Ein­rich­tung mit sozialem Charak­ter, so dass der Recht­san­walt auch nach dieser Vorschrift keine Steuer­be­freiung erlan­gen kann.

Eine Steuer­be­freiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwSt­Sys­tRL kommt ‑wie das Finanzgericht zutr­e­f­fend entsch­ieden hat- eben­falls nicht in Betra­cht.

Ein Steuerpflichtiger kann sich grund­sät­zlich unmit­tel­bar auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwSt­Sys­tRL berufen13.

Steuer­frei ist danach der von Pri­vatlehrern erteilte Schul- und Hochschu­lun­ter­richt. Nach dem zu dieser Bes­tim­mung ergan­genen EuGH-Urteil Eulitz14 kommt es auf “Unter­richt­sein­heit­en an, die sich auf Schul- und Hochschu­lun­ter­richt” beziehen. Dies erfasst nicht nur Unter­richt, der zu ein­er Abschlussprü­fung zur Erlan­gung ein­er Qual­i­fika­tion führt oder eine Aus­bil­dung im Hin­blick auf die Ausübung ein­er Beruf­stätigkeit ver­mit­telt, son­dern schließt andere Tätigkeit­en ein, sofern diese Tätigkeit­en nicht den Charak­ter bloßer Freizeit­gestal­tung haben15. Dem hat sich der Bun­des­fi­nanzhof angeschlossen16.

Der Unter­richt wird von einem Pri­vatlehrer i.S. dieser Vorschrift erteilt, wenn der Unter­richt “pri­vat” erteilt wird17. Dies kann auch gegenüber ein­er Einzelper­son erfol­gen. Erforder­lich ist aber, dass der Unternehmer Träger der Bil­dung­sein­rich­tung ist, an der die Bil­dungs­maß­nah­men erbracht wer­den18. Der Unternehmer muss auf eigene Rech­nung und in eigen­er Ver­ant­wor­tung han­deln19. Daher sind Leis­tun­gen, die an ein­er anderen Bil­dung­sein­rich­tung aus­ge­führt wer­den, in der Regel nicht “pri­vat“20. Ob dies voraus­set­zt, dass der Unternehmer eigene Ver­trags­beziehun­gen zu dem Unter­richteten unter­hal­ten muss, ist stre­it­ig21. Schädlich ist aber eine Zwis­chen­schal­tung eines Drit­ten auf der Seite des Leis­ten­den22.

Nach diesen Grund­sätzen fehlt es im Stre­it­fall daran, dass der Recht­san­walt selb­st Träger der Bil­dung­sein­rich­tung ist. Die GmbH, nicht aber der Recht­san­walt, war Träger der Bil­dung­sein­rich­tung Lot­sen­di­enst, an der er die Unter­rich­tung Grün­dungswilliger vor­nahm und Aus­bil­dungsleis­tun­gen für die Teil­nehmer an diesen Maß­nah­men erbrachte23. Er war somit nicht “Pri­vatlehrer” i.S. von Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwSt­Sys­tRL.

Bun­des­fi­nanzhof, Urteil vom 29. März 2017 — XI R 6/16

  1. BFH, Urteile vom 21.02.2013 — V R 27/11, BFHE 240, 487, BSt­Bl II 2013, 529, Rz 16; vom 28.05.2013 — XI R 35/11, BFHE 242, 250, BSt­Bl II 2013, 879, Rz 50; vom 20.04.2016 — XI R 6/14, BFHE 253, 499, BSt­Bl II 2016, 828, Rz 21 []
  2. vgl. zur im Einzelfall erforder­lichen Klageer­he­bung auch Craig, EFG 2016, 1126 []
  3. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 25.04.2013 — V R 7/11, BFHE 241, 475, BSt­Bl II 2013, 976, Rz 21; vom 18.02.2016 — V R 46/14, BFHE 253, 421, BFH/NV 2016, 1120, Rz 27; jew­eils m.w.N. []
  4. vgl. EuGH, Urteil Gregg vom 07.09.1999 — C‑216/97, EU:C:1999:390, Umsatzs­teuer-Rund­schau ‑UR- 1999, 419, Rz 21 []
  5. vgl. dazu EuGH, Urteile Kingscrest Asso­ciates und Mon­te­cel­lo vom 26.05.2005 — C‑498/03, EU:C:2005:322, UR 2005, 453, Rz 35 und 40; MDDP vom 28.11.2013 — C‑319/12, EU:C:2013:778, HFR 2014, 177, Rz 28 und 31 []
  6. EuGH, Urteil Kügler vom 10.09.2002 — C‑141/00, EU:C:2002:473, UR 2002, 513, Rz 54 und 58 []
  7. EuGH, Urteil Zim­mer­mann vom 15.11.2012 — C‑174/11, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 26 []
  8. vgl. EuGH, Urteile Kommission/Deutschland vom 20.06.2002 — C‑287/00, EU:C:2002:388, HFR 2002, 852, Rz 45; Hori­zon Col­lege vom 14.06.2007 — C‑434/05, EU:C:2007:343, BFH/NV 2007, Beilage 4, 389, Rz 14; Can­ter­bury Hock­ey Club und Can­ter­bury Ladies Hock­ey Club vom 16.10.2008 — C‑253/07, EU:C:2008:571, HFR 2009, 87, Rz 18; Mesto Žam­berk vom 21.02.2013 — C‑18/12, EU:C:2013:95, UR 2013, 338, Rz 18; VDP Den­tal Lab­o­ra­to­ry u.a. vom 26.02.2015 — C‑144/13, — C‑154/13 und — C‑160/13, EU:C:2015:116, UR 2015, 474, Rz 45 []
  9. vgl. EuGH, Urteil Ordre des bar­reaux fran­coph­o­nes und ger­manophone u.a. vom 28.07.2016 — C‑543/14, EU:C:2016:605, UR 2016, 634, Rz 60 ff. []
  10. vgl. EuGH, Urteil Ordre des bar­reaux fran­coph­o­nes und ger­manophone u.a., EU:C:2016:605, UR 2016, 634, Rz 60 ff. []
  11. vgl. BFH, Urteile vom 19.05.2005 — V R 32/03, BFHE 210, 175, BSt­Bl II 2005, 900; vom 18.08.2005 — V R 71/03, BFHE 211, 543, BSt­Bl II 2006, 143; vom 21.03.2007 — V R 28/04, BFHE 217, 59, BSt­Bl II 2010, 999, unter II. 2.c aa, Rz 25 []
  12. vgl. BFH, Urteil in BFHE 217, 59, BSt­Bl II 2010, 999, unter II. 2.c dd (2), Rz 33; in BFHE 253, 421, BFH/NV 2016, 1120, Rz 47; vom 10.08.2016 — V R 38/15, BFHE 254, 448, BFH/NV 2016, 1864, Rz 18 []
  13. vgl. z.B. EuGH, Urteil Hader­er vom 14.06.2007 — C‑445/05, EU:C:2007:344, UR 2007, 592, Rz 38; BFH, Urteile vom 27.09.2007 — V R 75/03, BFHE 219, 250, BSt­Bl II 2008, 323, unter II. 5., Rz 37; in BFHE 245, 433, BFH/NV 2014, 1687, Rz 15 ff. []
  14. EuGH, Urteil Eulitz vom 28.01.2010 — C‑473/08, EU:C:2010:47, UR 2010, 174, Rz 38 []
  15. vgl. EuGH, Urteil Hader­er, EU:C:2007:344, UR 2007, 592, Rz 26 []
  16. vgl. BFH, Urteile vom 20.03.2014 — V R 3/13, BFH/NV 2014, 1175, Rz 20; in BFHE 245, 433, BFH/NV 2014, 1687, Rz 17; jew­eils m.w.N. []
  17. vgl. dazu BFH, Beschluss vom 18.11.2015 — XI B 61/15, BFH/NV 2016, 435, Rz 21 f., m.w.N. []
  18. vgl. EuGH, Urteil Eulitz, EU:C:2010:47, UR 2010, 174, Rz 52 ff. []
  19. vgl. EuGH, Urteil Hader­er, EU:C:2007:344, UR 2007, 592, Rz 30 []
  20. vgl. Oel­maier in Sölch/Ringleb, Umsatzs­teuer, § 4 Nr. 21 Rz 32; Philipows­ki, UR 2010, 166; Korn, DStR 2010, 688, 690; Tehler in Rau/Dürrwächter, Umsatzs­teuerge­setz, § 4 Nr. 21 Rz 339, der aber eine Präzisierung durch den EuGH fordert []
  21. ablehnend EuGH, Urteil Hader­er, EU:C:2007:344, UR 2007, 592, Rz 32; Oel­maier in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 4 Nr. 21 Rz 34; Tehler in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 4 Nr. 21 Rz 340; Philipows­ki, UR 2010, 161, 166; Kulm­see in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 4 Nr. 21 Rz 101; a.A. Lip­pross, Umsatzs­teuer, 24. Aufl., S. 739; zweifel­nd auch Stadie, UStG, 3. Aufl., § 4 Nr. 21 Rz 12 []
  22. vgl. Korn, DStR 2010, 688, 690; Kulm­see in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 4 Nr. 21 Rz 101 []
  23. vgl. EuGH, Urteil Eulitz, EU:C:2010:47, UR 2010, 174, Rz 52 ff. []